Консалтинговые услуги

Казань: (843) 278-19-00
Наб. Челны: +7(8552) 25-01-99

Учет НИОКР. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Согласно ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исс

НИОКР: создание объектов
"Аудит и налогообложение", 2011, N 3
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) осуществляют как научные организации, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством РФ, так и обычные организации, которые не признаются научными, но осуществляют деятельность в области науки. В результате выполнения договоров на НИОКР создаются новые объекты. Однако не всегда они являются предметом таких договоров. Созданные объекты могут передаваться заказчику, оставаться у исполнителя, а могут быть и уничтожены.
Объект передается заказчику
Согласно ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. По договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) и технологических работ (ТР) обязанностью исполнителя является разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Обязанность заказчика - принятие работ и их оплата.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы). Условия договоров на выполнение таких работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).
Статьей 770 ГК РФ определено, что НИР исполнитель обязан провести лично, но он может привлечь к исполнению договора на НИР и третьих лиц, если на это есть согласие заказчика. При выполнении ОКР и ТР исполнитель вправе привлекать третьих лиц, если иное не предусмотрено договором.
Следует отметить, что выполнение работ по таким договорам не всегда приводит к положительному результату и риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение НИР, ОКР и ТР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором.
Если в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик, согласно ст. 775 ГК РФ, обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре.
Если в ходе выполнения ОКР и ТР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты (ст. 776 ГК РФ).
 
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 N 09АП-951/2008-АК указано, что положение о последствиях невозможности (нецелесообразности) достижения результатов договора является существенным условием договоров на НИОКР.
Между тем анализ норм гл. 38 ГК РФ показывает, что положение о последствиях невозможности достижения результатов договоров на НИОКР существенным условием не является. Поэтому если в договоре стороны не предусмотрят этих положений, они при выявлении таких обстоятельств должны руководствоваться нормами ст. ст. 775 и 776 ГК РФ.
Существенным условием договора на выполнение НИР является техническое задание.
Согласно ст. 774 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ, то есть договором может быть и не предусмотрено обязанности выдачи технического задания.
Однако анализ судебной практики показывает, что техническое задание является существенным условием договора на выполнение НИОКР (Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 по делу N А56-8503/2008, ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 по делу N А55-16343/06).
Итак, предположим, что организацией в качестве исполнителя заключен договор на выполнение всего цикла проведения исследований, разработки и изготовления опытного образца. Правила формирования в бухгалтерском учете организаций (за исключением кредитных) информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02.
Не следует забывать, что этот бухгалтерский стандарт, утвержденный Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, применяется лишь теми организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ.
Следовательно, организация, являющаяся исполнителем НИОКР по договору, руководствоваться нормами ПБУ 17/02 не имеет права.
Для организации - исполнителя НИОКР доходы и расходы по договору являются доходами и расходами по обычным видам деятельности. После выполнения НИОКР и подписания акта приема-сдачи выполненных работ исполнитель признает в учете выручку в размере договорной стоимости НИОКР, что следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией-исполнителем и заказчиком (п. 6.1 ПБУ 9/99). Условия признания выручки в бухгалтерском учете организации определены п. 12 ПБУ 9/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Расходы организации-исполнителя, связанные с выполнением договора на НИОКР, являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20 "Основное производство". На дату признания выручки эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 20.
Говоря о создании объектов при выполнении заказа на НИОКР, следует обратиться к Типовым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденным Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Типовые рекомендации). Несмотря на то что этот документ был принят давно и многие его положения уже не действуют, организации, осуществляющие деятельность в научной сфере, могут им руководствоваться в части, не противоречащей действующим нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, что следует из Письма Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".
 
Согласно п. 4 Типовых рекомендаций себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.
К научно-технической продукции относятся законченные научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги), опытные образцы или опытные партии изделий (продукции), изготовленные в процессе выполнения НИОКР в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (заказе), и принятые заказчиками.
В себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции (п. 5 Типовых рекомендаций).
Затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам (п. 8 Типовых рекомендаций):
  • материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация основных средств;
  • прочие затраты.
По элементу "Материальные затраты" отражается в том числе стоимость спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической продукции.
К спецоборудованию относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. (в том числе серийные изделия, являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение НИОКР и испытаний) (п. 8.1 Типовых рекомендаций).
Затраты, связанные с производством и реализацией научно-технической продукции, при планировании, учете и калькулировании ее себестоимости группируются по статьям затрат. На статью "Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ" относятся, в частности, затраты на изготовление (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж, опробование и пусконаладку) необходимых для выполнения определенных договоров (заказов) стендов, испытательных станций, аппаратуры, приборов, механизмов, устройств, специальных инструментов и другого специального оборудования, включая серийные изделия, предназначенные для использования в качестве объектов испытаний и исследований (п. 13 Типовых рекомендаций).
Спецоборудование, изготовленное собственными силами организации-исполнителя, учитывается на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали". После сдачи в производство спецоборудование учитывается на счете 20 по заказам на соответствующие работы.
Оставшееся после окончания работ по договору (заказу) специальное оборудование, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа), либо передаются заказчику (другому лицу, если это предусмотрено договором), либо остаются в научной организации.
Таким образом, объекты (опытные образцы, макеты, спецоборудование и пр.), созданные в ходе выполнения договора на НИОКР, изначально создаются не для реализации, не являются товаром для организации-исполнителя и передаются заказчику как результат, подтверждающий выполнение работ по договору.
Передача созданных объектов заказчику оформляется актом приема-передачи соответствующих ценностей, который может быть приложением к акту приема-сдачи выполненных по договору работ. В бухгалтерском учете организации никаких дополнительных записей делать не нужно.
Льготы по НДС в сфере научной деятельности предусмотрены пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Льгота, предусмотренная пп. 16, распространяется на выполнение НИОКР, если их финансирование осуществляется:
  • за счет бюджетных средств;
  • за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований;
  • за счет средств Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.
Поскольку существенное значение для применения льготы, предусмотренной пп. 16, имеет источник финансирования НИОКР, основанием для ее применения может выступать договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика в адрес исполнителя о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты НИОКР (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-07-07/16, от 10.10.2008 N 03-07-07/103).
Также согласно пп. 16 не подлежит обложению НДС выполнение НИР и ОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. Напомню, что научной организацией в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.
 
Льгота по НДС, предусмотренная пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, предоставляет возможность использования льготного режима налогообложения организациям, выполняющим НИОКР, относящиеся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.
Использование льготы по данному основанию признается правомерным при условии, что в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:
  • разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
  • разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
  • создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Иными словами, этой льготой могут воспользоваться любые организации-разработчики, осуществляющие любой из перечисленных в пп. 16.1 видов деятельности.
Организации, выполняющие НИОКР собственными силами, определяя расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли, руководствуются ст. 262 НК РФ. Однако положения п. 2 данной статьи не распространяются на организации, осуществляющие расходы на НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4 ст. 262 НК РФ определено, что указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов. Как отмечено в Письме Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/141, если научные разработки производятся по заказу сторонней организации и на средства заказчика, непосредственный исполнитель заказа и разработчик НИОКР не может применить положения п. 2 ст. 262 НК РФ в части включения в состав прочих расходов затрат на НИОКР.
Таким образом, организация-исполнитель на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ признает в налоговом учете выручку от выполнения работ. Расходы, связанные с выполнением договора, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, организация признает в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Объект остается у исполнителя
Если оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются у исполнителя, то согласно п. 29 Типовых рекомендаций по окончании договора (заказа) они инвентаризуются. Акт инвентаризации утверждается соответствующим должностным лицом организации-исполнителя.
После утверждения акта инвентаризации специальное оборудование и изделия сдаются по накладной на склад, где они хранятся до момента их использования по новому назначению или реализации. Одновременно указанное оборудование и изделия в зависимости от их стоимости зачисляются в состав основных или оборотных средств и учитываются как безвозмездно поступившие.

Обратите внимание: затраты на производство работ по договору (заказу) на стоимость принятого к учету специального оборудования и других изделий не уменьшаются.

В организациях должен быть установлен порядок оформления заказов, калькулирования и учета затрат на изготовление спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, обеспечивающий достоверное определение затрат на изготовление каждой единицы этого оборудования.
Предположим, что созданный в ходе выполнения ОКР объект, оставшийся у исполнителя в соответствии с условиями договора, будет учитываться исполнителем в составе основных средств, поскольку соответствует всем условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
 
Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, на основании п. 10 ПБУ 6/01 признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Поскольку текущую рыночную стоимость объектов, созданных в ходе выполнения договоров по НИОКР, определить практически невозможно, так как эти объекты являются единственными в своем роде и аналогов, как правило, не имеют, на мой взгляд, их можно принять к учету по фактической стоимости их создания, сформированной в учете организации-исполнителя и подтвержденной документально.
Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно п. 7 ПБУ 9/99, являются прочими доходами организации-исполнителя.
Рыночная стоимость основного средства, полученного безвозмездно (в нашем случае такой стоимостью будет фактическая стоимость созданного объекта), согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". При вводе объекта в эксплуатацию его стоимость переносится с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. По мере признания прочих доходов (в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту) в бухгалтерском учете исполнителя необходимо сделать запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного объекта, созданного в ходе выполнения договора по НИОКР, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, включается у получающей стороны (то есть у исполнителя) в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/61). Учитывая, что исключение доходов в виде безвозмездно полученного имущества из налоговой базы по налогу на прибыль ст. 251 НК РФ не предусмотрено, данные доходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
 
Организациям, специализирующимся на выполнении НИОКР, рекомендую в учетной политике предусмотреть положение о том, что в случае, если по условиям договора созданные объекты остаются у исполнителя, их стоимость в целях налогообложения прибыли определяется как фактическая стоимость создания таких объектов.
Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств (в рассматриваемом случае таким актом будет акт приема-сдачи выполненных по договору работ).
Созданный объект уничтожается
Поскольку речь идет о создании объектов при исполнении заказа на научную разработку, следует более подробно рассмотреть положения по разработке технического задания (ТЗ), конструкторской и технологической документации, приеме результатов разработки. С этой целью обратимся к ГОСТ Р 15.201-2000 "Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 17.10.2000 N 263-ст).
При создании продукции по заказу конкретного потребителя, как уже говорилось выше, заключается договор на выполняемые работы и разрабатывается ТЗ, утверждаемое заказчиком.
На основе исходных требований заказчика разработчик продукции проводит необходимые НИОКР.
В ТЗ необходимо указывать технико-экономические требования к продукции, определяющие ее потребительские свойства и эффективность применения, перечень документов, требующих совместного рассмотрения, порядок сдачи и приема результатов разработки.
Для подтверждения соответствия разработанной технической документации исходным требованиям и выбора лучшего решения (при наличии вариантов) разработчик продукции изготавливает опытные образцы (опытные партии) продукции, если продукция предполагается к серийному изготовлению. Для несерийного производства продукции также изготавливают головные образцы.
Для оценки и контроля качества результатов, полученных на определенных этапах опытно-конструкторских работ, опытные образцы (опытную партию) продукции подвергают контрольным испытаниям по следующим категориям:
  • предварительные испытания, проводимые с целью предварительной оценки соответствия опытного образца продукции требованиям ТЗ, а также для определения готовности опытного образца к приемочным испытаниям;
  • приемочные испытания, проводимые с целью оценки всех определенных ТЗ характеристик продукции, проверки и подтверждения соответствия опытного образца продукции требованиям ТЗ в условиях, максимально приближенных к условиям реальной эксплуатации (применения, использования) продукции, а также для принятия решения о возможности промышленного производства и реализации продукции.
Предварительные испытания продукции организует исполнитель ОКР.
Предварительные и приемочные испытания проводят по соответствующим программам и методикам испытаний, разрабатываемым и утверждаемым стороной, несущей ответственность за проведение этих испытаний.
Для проведения приемочных испытаний, как правило, назначается комиссия, которая контролирует полноту, достоверность и объективность результатов испытаний, а также полноту информации, соблюдение сроков испытаний и документальное оформление их результатов. Допускается проводить испытания без назначения комиссии, но с возложением ее функций и обязанностей на соответствующие службы организации, проводящей испытания, что должно быть отражено в ТЗ и (или) договоре (контракте) на выполнение опытно-конструкторских работ.
В процессе испытаний ход и результаты испытаний документально фиксируют по форме и в сроки, предусмотренные в программе испытаний. Заданные и фактические данные, полученные при испытаниях, отражают в протоколе (протоколах).
Испытания считают законченными, если их результаты оформлены актом, подтверждающим выполнение программы испытаний и содержащим оценку результатов испытаний с конкретными точными формулировками, отражающими соответствие испытуемого опытного образца продукции требованиям ТЗ.
По окончании приемочных испытаний опытные образцы или образцы опытной партии считаются выполнившими свои функции. Их дальнейшее использование (в качестве единиц несерийной продукции), утилизация или уничтожение определяются особым решением, отвечающим действующему законодательству.
Итак, из ГОСТ Р 15.201-2000 следует, что опытные образцы могут быть утилизированы или уничтожены.
К сожалению, не удалось найти никаких разъяснений относительно того, кто непосредственно должен уничтожать опытные образцы (исполнитель, заказчик, сторонняя организация) и как следует отразить в бухгалтерском учете организации операции по их уничтожению.
Попробуем разобраться в этом, предположив, что опытные образцы, выполнившие свои функции, заказчику не передаются, а остаются у исполнителя работ, который и осуществляет их уничтожение.
Как уже говорилось выше, согласно п. 29 Типовых рекомендаций установлено, что если оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются у исполнителя, то по окончании договора (заказа) они инвентаризуются и сдаются по накладной на склад. Одновременно указанное оборудование и изделия в зависимости от стоимости зачисляются в состав основных или оборотных средств и учитываются как безвозмездно поступившие.
При этом затраты на производство работ по договору (заказу) на стоимость принятого к учету специального оборудования и других изделий не уменьшаются.
Допустим, что созданный в ходе выполнения опытно-конструкторских работ опытный образец организация-исполнитель учитывает в составе оборотных активов на счете 10 "Материалы". Осуществляя учет этого вида активов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ), полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Поскольку текущую рыночную стоимость объектов, созданных в ходе выполнения опытно-конструкторских работ, определить практически невозможно, так как эти объекты являются единственными в своем роде и аналогов, как правило, не имеют, их можно, на мой взгляд, принять к учету по фактической стоимости их создания, сформированной в учете организации-исполнителя, подтвержденной документально.
Принятие к учету в качестве МПЗ опытных образцов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".
Активы, полученные организацией безвозмездно, на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами организации-исполнителя.
Списание опытных образцов, связанное с их уничтожением в соответствии с условием договора на выполнение опытно-конструкторских работ, подтвержденное актом на уничтожение, составленным в произвольной форме, отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Одновременно в бухгалтерском учете исполнителя необходимо сделать запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
В.Авдеев